PMK 172 Tahun 2023 dari Kacamata Best Practice perpajakan Internasional

Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor 172 Tahun 2023 merupakan tonggak penting dalam arsitektur perpajakan Indonesia. Regulasi ini mengonsolidasikan dan memperbarui lanskap transfer pricing domestik agar lebih selaras dengan perkembangan global.

Berikut adalah kajian mengenai PMK 172 Tahun 2023 dari kacamata praktik terbaik (best practice) perpajakan internasional:

1. Urgensi Penerbitan PMK 172 Tahun 2023

Urgensi utama dari penerbitan PMK 172 Tahun 2023 adalah untuk memberikan landasan keadilan, kepastian hukum, dan kemudahan bagi Wajib Pajak dalam melaksanakan hak dan kewajiban perpajakannya terkait transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa.

Sebelumnya, lanskap regulasi transfer pricing di Indonesia tersebar di beberapa instrumen yang terpisah, yaitu PMK 213/2016 (tentang Dokumentasi Transfer Pricing), PMK 49/2019 (tentang Mutual Agreement Procedure/MAP), dan PMK 22/2020 (tentang Advance Pricing Agreement/APA). 

Pembaruan dan penggabungan ini mendesak dilakukan karena regulasi-regulasi lama tersebut dinilai belum dapat menampung dinamika dan kebutuhan perpajakan terkini. Selain itu, PMK ini diterbitkan sebagai amanat langsung dari perubahan rezim pajak yang lebih luas, yakni turunan dari Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP) Nomor 7 Tahun 2021 dan Peraturan Pemerintah Nomor 55 Tahun 2022, sehingga tercipta harmonisasi hukum dari tingkat undang-undang hingga peraturan teknis pelaksanaannya.

2. Panduan OECD dan United Nations tentang Transfer Pricing

Dalam diskursus perpajakan global, OECD dan UN adalah dua kiblat utama yang merumuskan standar transfer pricing.

• Panduan OECD (OECD Transfer Pricing Guidelines): OECD menetapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (Arm’s Length Principle/ALP) sebagai standar global. Melalui proyek Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action 13, OECD merumuskan pendekatan tiga tingkat (three-tiered approach) untuk dokumentasi transfer pricing, yang terdiri dari Master File, Local File, dan Country-by-Country Report (CbCR). OECD juga menekankan pada analisis substansi ekonomi, di mana alokasi laba harus sejalan dengan penciptaan nilai (value creation) yang ditunjukkan dari fungsi, aset, dan risiko (FAR).
• Panduan UN (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries): UN mengadopsi prinsip ALP yang sama dengan OECD, namun memberikan penekanan khusus pada tantangan yang dihadapi oleh negara berkembang. Panduan UN lebih akomodatif terhadap isu ketersediaan data pembanding lokal, perlakuan location savings (penghematan lokasi), pengawasan atas biaya jasa intra-grup, serta transaksi komoditas yang sering kali menjadi tulang punggung ekonomi negara berkembang.

Praktik terbaik internasional yang dirumuskan oleh OECD (sebagai standar negara-negara maju dan inisiator Base Erosion and Profit Shifting/BEPS) dan UN (yang lebih menitikberatkan pada perspektif negara berkembang) tercermin sangat kuat dalam arsitektur PMK 172/2023 melalui beberapa pilar utama berikut:

Penegasan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (Arm’s Length Principle / ALP) Baik panduan OECD maupun UN menempatkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha sebagai fondasi utama untuk menilai transaksi afiliasi. 

PMK 172/2023 mengadopsi prinsip ini secara mutlak dengan mewajibkan Wajib Pajak untuk menerapkannya dalam setiap transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa guna menentukan Harga Transfer yang wajar. 

Penerapan prinsip ini dilakukan dengan membandingkan kondisi dan indikator harga pada transaksi afiliasi dengan transaksi independen yang sebanding. 

PMK ini juga menegaskan bahwa analisis harus dilakukan “berdasarkan keadaan yang sebenarnya” dan dilakukan pada saat penentuan harga (ex-ante) maupun saat terjadinya transaksi.

Standar Analisis Kesebandingan dan Analisis Fungsi, Aset, serta Risiko (FAR) Dalam panduan OECD dan UN, alokasi laba harus mencerminkan substansi ekonomi yang diukur dari Fungsi, Aset, dan Risiko (FAR). PMK 172/2023 merinci tahapan analisis kesebandingan ini dengan sangat komprehensif. 

Wajib Pajak diwajibkan untuk mengidentifikasi karakteristik ekonomi yang relevan, yang mencakup ketentuan kontraktual, fungsi yang dilakukan, aset yang digunakan, risiko yang ditanggung, karakteristik produk, keadaan ekonomi, serta strategi bisnis. 

Aset yang dianalisis bahkan diperluas mencakup aset berwujud, aset tidak berwujud, aset keuangan, hingga akses dan tingkat penguasaan pasar di Indonesia yang berperan dalam pembentukan nilai (value creation).

Pendekatan Dokumentasi Tiga Tingkat (Three-Tiered Documentation) Sebagai respons langsung terhadap Proyek BEPS Action 13 dari OECD, PMK 172/2023 mewajibkan entitas yang memenuhi batasan peredaran bruto atau nilai transaksi tertentu untuk menyelenggarakan Dokumen Penentuan Harga Transfer dalam format tiga tingkat.

• Dokumen Induk (Master File): Mewajibkan penyajian gambaran besar grup usaha secara global, termasuk struktur kepemilikan, kegiatan usaha grup, kepemilikan harta tidak berwujud, aktivitas pembiayaan, serta laporan keuangan konsolidasi.
• Dokumen Lokal (Local File): Berfokus pada entitas pembayar pajak di Indonesia. Dokumen ini wajib memuat detail kegiatan usaha lokal, informasi transaksi afiliasi maupun independen, penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha, informasi keuangan, serta peristiwa non-keuangan yang memengaruhi pembentukan harga.
• Laporan per Negara (Country-by-Country Report / CbCR): Untuk entitas induk grup usaha multinasional dengan peredaran bruto konsolidasi minimal Rp11 Triliun, diwajibkan melaporkan alokasi penghasilan, pajak yang dibayar, laba sebelum pajak, jumlah pegawai, dan harta berwujud di setiap yurisdiksi tempat grup tersebut beroperasi. Informasi ini digunakan oleh otoritas pajak secara global untuk penilaian risiko penghindaran pajak.

Metode Penentuan Harga Transfer yang Selaras Secara Global Panduan OECD dan UN mengakui lima metode standar untuk menguji kewajaran harga transfer. PMK 172/2023 mengakomodasi seluruh metode standar tersebut, yang meliputi:

• Metode perbandingan harga antarpihak yang independen (Comparable Uncontrolled Price / CUP).
• Metode harga penjualan kembali (Resale Price Method).
• Metode biaya-plus (Cost Plus Method).
• Metode pembagian laba (Profit Split Method).
• Metode laba bersih transaksional (Transactional Net Margin Method / TNMM). Selain itu, merespons dinamika bisnis modern yang juga disoroti oleh komunitas pajak internasional, regulasi ini menambahkan metode perbandingan transaksi independen, metode penilaian harta berwujud/tidak berwujud, serta metode penilaian bisnis (business valuation) untuk kasus seperti restrukturisasi usaha dan pengalihan harta.

Pengujian Substansi atas Transaksi Khusus (Jasa Intra-grup dan Harta Tidak Berwujud) Salah satu tantangan terbesar yang sering disoroti oleh UN Practical Manual bagi negara berkembang adalah penggerusan basis pajak melalui pembayaran biaya jasa manajemen atau royalti fiktif. 

Merespons hal ini, PMK 172/2023 mengatur mekanisme “Tahapan Pendahuluan” yang ketat. Untuk transaksi jasa, wajib pajak harus dapat membuktikan bahwa jasa tersebut secara nyata diberikan, dibutuhkan, memberikan manfaat ekonomis, dan bukan sekadar aktivitas untuk kepentingan pemegang saham (shareholder activity). 

Untuk transaksi harta tidak berwujud, wajib pajak harus membuktikan keberadaan harta tersebut, pihak pengembangannya (analisis DEMPE – Development, Enhancement, Maintenance, Protection, and Exploitation), serta manfaat ekonomisnya.

Instrumen Penyelesaian Sengketa Pajak Berganda Internasional (MAP dan APA) Karena koreksi transfer pricing di satu negara dapat menyebabkan pajak berganda, pedoman internasional sangat mendorong adanya mekanisme penyelesaian sengketa antar-yurisdiksi. 

Regulasi ini memberikan payung hukum yang kuat bagi Direktur Jenderal Pajak untuk melaksanakan Prosedur Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Procedure / MAP) guna mencegah atau menyelesaikan permasalahan pengenaan pajak berganda dengan otoritas pajak negara mitra. 

Selain itu, Wajib Pajak dapat mengajukan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement / APA) secara unilateral, bilateral, maupun multilateral untuk menyepakati kriteria dan harga transfer secara proaktif (di muka) selama periode paling lama 5 tahun ke depan guna menghindari sengketa di kemudian hari.

Kesimpulannya, meskipun PMK 172/2023 adalah instrumen hukum domestik, seluruh struktur metodologis, kewajiban dokumentasi, alat analisis FAR, hingga mekanisme resolusi sengketanya dirancang untuk memastikan bahwa Indonesia menerapkan pengawasan harga transfer yang setara dan sepenuhnya mematuhi standar best practice dari pedoman OECD dan pedoman UN.

3. Kesesuaian PMK 172/2023 dengan Best Practice Internasional

PMK 172 Tahun 2023 menunjukkan konvergensi yang sangat kuat dengan best practice internasional (merujuk pada standar OECD dan UN). Kesesuaian tersebut dapat dilihat dari beberapa aspek fundamental:

• Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (ALP): PMK ini mewajibkan penerapan ALP (Arm’s Length Principle) dengan membandingkan kondisi dan indikator harga pada transaksi afiliasi dengan transaksi independen yang sebanding. Analisis ini diwajibkan berdasarkan keadaan yang sebenarnya dan diterapkan pada saat penentuan harga (ex-ante) maupun saat terjadinya transaksi.
• Struktur Dokumentasi Tiga Tingkat (Three-Tier Documentation): PMK ini secara tegas mengadopsi BEPS Action 13 dengan mewajibkan Wajib Pajak menyimpan Dokumen Penentuan Harga Transfer yang mencakup Dokumen Induk (Master File), Dokumen Lokal (Local File), dan Laporan Per Negara (Country-by-Country Report).
• Metode Transfer Pricing yang Diakui: Metode yang diatur sepenuhnya sejalan dengan metode standar global, meliputi Comparable Uncontrolled Price (CUP), Resale Price Method, Cost Plus Method, Profit Split Method, dan Transactional Net Margin Method (TNMM). PMK ini bahkan selangkah lebih maju dengan mengakomodasi metode perbandingan transaksi independen, metode penilaian harta berwujud/tidak berwujud, serta metode penilaian bisnis (business valuation) untuk menanggapi model bisnis modern dan restrukturisasi usaha.
• Uji Substansi melalui Tahapan Pendahuluan: PMK ini mensyaratkan “Tahapan Pendahuluan” bagi transaksi tertentu (seperti jasa, harta tidak berwujud, dan transaksi finansial/pinjaman) untuk membuktikan adanya manfaat ekonomis, eksistensi, dan rasionalitas bisnis sebelum diuji kewajaran harganya. Ini adalah cerminan dari prinsip substance-over-form yang sangat ditekankan oleh OECD.
• Penyesuaian Sekunder (Secondary Adjustment): PMK ini menetapkan bahwa selisih harga dari transaksi yang tidak wajar akan dikonstruksikan sebagai pembagian laba secara tidak langsung kepada pihak afiliasi, yang diperlakukan sebagai dividen dan dikenai pajak penghasilan. Hal ini adalah praktik internasional yang umum untuk mencegah penghindaran pajak ganda secara artifisial.
• Penyelesaian Sengketa Internasional (MAP dan APA): Direktur Jenderal Pajak berwenang melaksanakan MAP untuk mengatasi pajak berganda dan membentuk kesepakatan harga di muka (APA) secara unilateral maupun bilateral/multilateral. Keberadaan payung hukum tunggal ini memastikan proses penyelesaian sengketa berjalan komprehensif.

4. Langkah Antisipatif dan Sikap Wajib Pajak Terhadap PMK 172/2023

Sebagai konsekuensi logis dari adopsi best practice internasional yang ketat ini, Wajib Pajak harus melakukan transformasi dalam mengelola kepatuhan perpajakannya. Dari kacamata akademis dan taktis, Wajib Pajak harus menyikapi regulasi ini dengan langkah-langkah berikut:

• Penerapan Ex-Ante (Prinsip Proaktif): Penentuan transfer pricing tidak bisa lagi menjadi aktivitas after-the-fact (dibuat hanya saat akhir tahun untuk kepentingan dokumentasi). PMK menegaskan ALP wajib dilakukan “pada saat Penentuan Harga Transfer dan/atau saat terjadinya Transaksi”. Wajib Pajak harus memiliki pedoman kebijakan penentuan harga (transfer pricing policy) internal yang kokoh sebelum transaksi afiliasi dieksekusi.
• Kepatuhan Administratif yang Disiplin: Dokumen Induk dan Dokumen Lokal harus sudah tersedia paling lama 4 (empat) bulan setelah akhir tahun pajak, dan wajib dilampiri surat pernyataan mengenai tanggal ketersediaannya. Wajib Pajak diwajibkan membuat ikhtisar dokumen ini untuk dilampirkan dalam SPT Tahunan Pajak Penghasilan Badan. Keterlambatan atau ketiadaan dokumen secara real-time dapat menggugurkan pembelaan Wajib Pajak saat terjadi pemeriksaan.
• Penguatan Analisis Substansi Bisnis: Wajib Pajak wajib secara proaktif menyiapkan bukti substansi (Tahapan Pendahuluan) atas transaksi khusus seperti pembayaran royalti, jasa intra-grup, dan bunga pinjaman. Jika Wajib Pajak tidak dapat membuktikan bahwa jasa intra-grup nyata diberikan, dibutuhkan, dan memberikan manfaat ekonomis, maka transaksi tersebut otomatis dianggap tidak memenuhi ALP.
• Mitigasi Risiko Ganda Melalui APA dan MAP: Menghadapi potensi koreksi transfer pricing yang dapat memicu dividen konstruktif (pajak ganda ekonomis), Wajib Pajak yang memiliki transaksi afiliasi berisiko tinggi atau bervolume besar sangat disarankan untuk mengajukan Advance Pricing Agreement (APA) guna mengunci kesepakatan kewajaran harga secara preventif dengan Otoritas Pajak selama maksimal 5 tahun ke depan. Bila sengketa pajak berganda terlanjur terjadi akibat koreksi, Wajib Pajak dapat memanfaatkan instrumen Mutual Agreement Procedure (MAP) untuk penyesuaian keterkaitan (corresponding adjustment).

Paradigma ex-ante dalam penentuan harga transfer merupakan manifestasi dari praktik bisnis yang sehat, di mana entitas korporasi diharapkan bertindak selayaknya pihak independen yang menganalisis dan menyepakati harga sebelum atau pada saat transaksi dieksekusi. 

Dalam arsitektur hukum Peraturan Menteri Keuangan Nomor 172 Tahun 2023, pendekatan ex-ante ini tidak sekadar menjadi anjuran tata kelola teoretis, melainkan telah dikodifikasi sebagai kewajiban hukum yang ketat bagi setiap wajib pajak. 

Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (ALP) wajib dilakukan berdasarkan keadaan yang sebenarnya dan secara spesifik harus dilakukan pada saat Penentuan Harga Transfer dan/atau saat terjadinya Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa. 

Ketentuan ini menuntut pergeseran fundamental bagi Wajib Pajak di Indonesia, dari kebiasaan after-the-fact—di mana analisis penentuan harga transfer direkonstruksi pada akhir tahun buku semata-mata demi kepatuhan pelaporan—menuju penetapan harga yang proaktif, rasional, dan berbasis substansi pada titik waktu transaksi.

Signifikansi pendekatan ex-ante ini sangat krusial dalam metodologi pencarian data pembanding (comparability analysis). PMK 172/2023 menetapkan bahwa data pembanding, baik menggunakan basis tahun tunggal (single year) maupun tahun jamak (multiple year), harus merupakan data yang tersedia dan paling mendekati pada saat Penentuan Harga Transfer dan/atau terjadinya Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa. 

Ini bermakna bahwa Wajib Pajak tidak dibenarkan menggunakan bias hindsight (data masa depan atau kejadian yang belum diketahui saat transaksi berlangsung) untuk membenarkan kewajaran harga afiliasi di kemudian hari. 

Analisis kesebandingan, penentuan karakteristik usaha, dan pemilihan pembanding yang andal harus mencerminkan kondisi riil dan informasi empiris yang dapat diakses manajemen korporasi pada detik mereka menyepakati transaksi tersebut,.

Implikasi dari prinsip ex-ante ini beresonansi kuat pada kewajiban penyelenggaraan dan pendokumentasian Dokumen Penentuan Harga Transfer (TP Doc). 

Regulasi secara eksplisit mewajibkan bahwa dokumen induk (master file) dan dokumen lokal (local file) wajib diselenggarakan berdasarkan data dan informasi yang tersedia pada saat dilakukan Transaksi Afiliasi. 

Dengan demikian, kerangka kerja konseptual yang mencakup analisis industri (seperti siklus pasar, rantai nilai, dan prospek pasar), analisis kondisi transaksi (seperti fungsi, aset, dan risiko yang ditanggung), serta identifikasi strategi bisnis harus terekam secara real-time atau pada saat transaksi diinisiasi,,,.

Untuk memastikan Wajib Pajak mematuhi kronologi waktu ex-ante ini, otoritas pajak menetapkan sabuk pengaman administratif yang sangat disiplin. Secara fisik, dokumen induk dan dokumen lokal harus sudah tersedia paling lama 4 (empat) bulan setelah akhir tahun pajak. 

Lebih dari sekadar tenggat waktu penyimpanan, eksistensi dokumen tersebut harus dilampiri dengan surat pernyataan mengenai saat tersedianya Dokumen Penentuan Harga Transfer yang ditandatangani secara resmi oleh pihak yang menyediakannya. 

Sebagai tambahan instrumen kontrol, Wajib Pajak diwajibkan membuat ikhtisar dari dokumen induk dan dokumen lokal tersebut yang wajib disampaikan sebagai lampiran dalam surat pemberitahuan tahunan pajak penghasilan badan pada tahun pajak yang bersangkutan. 

Ikhtisar ini memuat deklarasi dan pernyataan formal bahwa Wajib Pajak telah menyelenggarakan dan menyediakan dokumen induk dan dokumen lokal berdasarkan data dan informasi yang tersedia pada saat dilakukannya Transaksi Afiliasi,.

Dari kacamata keilmuan perpajakan internasional, penegasan ex-ante compliance ini memaksa Wajib Pajak untuk mengadopsi kontrol internal yang holistik dan komprehensif. Wajib Pajak harus merumuskan Transfer Pricing Policy atau manual intra-grup yang solid sebelum rantai pasok atau transaksi pembiayaan dieksekusi. 

Ketidakmampuan Wajib Pajak untuk menyajikan argumentasi kewajaran harga berdasarkan data ex-ante akan memberikan kewenangan kepada Direktur Jenderal Pajak untuk menguji silang melalui penelusuran keadaan sebenarnya. Bahkan, jika Wajib Pajak gagal membuktikan rasionalitas ekonomi pada saat transaksi berlangsung—terutama melalui kegagalan pemenuhan “Tahapan Pendahuluan” untuk transaksi khusus seperti jasa, harta tidak berwujud, atau pinjaman—maka otoritas pajak berwenang menganggap transaksi tersebut tidak memenuhi Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dan langsung menentukan kembali besarnya penghasilan kena pajak,,. Oleh karena itu, ex-ante bukanlah sekadar pelengkap administratif, melainkan prasyarat mutlak legalitas suatu transaksi afiliasi agar diakui kewajaran pajaknya.

Secara keseluruhan, PMK 172/2023 memaksa Wajib Pajak untuk menghentikan praktik penentuan harga afiliasi yang agresif tanpa dukungan substansi. 

Regulasi ini adalah instrumen modern yang menyelaraskan Indonesia dengan peradaban pajak internasional. Wajib Pajak didorong untuk beralih dari sekadar kepatuhan formal (form compliance) menuju pertanggungjawaban fungsi dan rasionalitas ekonomi yang substansial (substance compliance).

Bingung dengan penerapan ex-ante atau uji substansi transaksi jasa intra-grup yang makin ketat? 

Pastikan strategi transfer pricing Anda sudah aman dan sesuai standar OECD. 

Hubungi Botax untuk pendampingan ahli melalui email solusi@botax.co.id 

atau Nomor HP di: https://api.whatsapp.com/send?phone=6282116166338&text=Halo%20botax.co.id%20saya%20mau%20konsultasi%20perpajakan%20dan%2Fatau%20akuntansi

tinggal klik saja