Pendahuluan
Dalam praktik sengketa pajak, salah satu pertanyaan yang terus muncul adalah:
Apakah Surat Ketetapan Pajak (SKP) yang diterbitkan berdasarkan pemeriksaan yang telah melewati jangka waktu pemeriksaan tetap sah menurut hukum?
Pertanyaan ini menjadi semakin relevan setelah terbitnya PMK Nomor 15 Tahun 2025 yang secara tegas mengatur jangka waktu pemeriksaan pajak.
Sebagian berpendapat bahwa pelanggaran jangka waktu pemeriksaan hanyalah persoalan administrasi internal DJP.
Namun di sisi lain muncul pandangan bahwa jangka waktu merupakan bagian dari prosedur pemeriksaan yang wajib dipatuhi sehingga pelanggarannya dapat menyebabkan cacat hukum pada SKP yang diterbitkan.
Untuk menjawabnya, pembahasan harus dimulai dari prinsip dasar dalam hukum administrasi pemerintahan.
Keabsahan Keputusan Menurut Undang-Undang Administrasi Pemerintahan
Undang-Undang Nomor 30 Tahun 2014 tentang Administrasi Pemerintahan mengatur syarat sah suatu keputusan pejabat pemerintah.
Pasal 52 ayat (1)
“Syarat sahnya Keputusan meliputi:
a. ditetapkan oleh pejabat yang berwenang;
b. dibuat sesuai prosedur; dan
c. substansi yang sesuai dengan objek keputusan.”
Norma ini sangat penting.
Suatu keputusan pemerintah tidak cukup hanya dibuat oleh pejabat yang berwenang dan memiliki substansi yang benar.
Keputusan tersebut juga harus:
dibuat sesuai prosedur yang ditentukan peraturan perundang-undangan.
Selanjutnya Pasal 66 UU Administrasi Pemerintahan menyatakan:
“Keputusan dapat dibatalkan apabila terdapat cacat:
a. wewenang;
b. prosedur; dan/atau
c. substansi.”
Dengan demikian, hukum administrasi Indonesia secara tegas mengakui bahwa:
cacat prosedur merupakan dasar pembatalan suatu keputusan administrasi.
Karena SKP merupakan produk pejabat administrasi negara, maka secara konseptual prinsip ini juga berlaku terhadap proses pembentukan SKP.
Pemeriksaan Pajak Sebagai Proses Pembentukan SKP
SKP tidak lahir begitu saja.
Sebelum diterbitkan, DJP harus melakukan pemeriksaan sesuai tata cara yang telah ditentukan.
Dalam sistem perpajakan Indonesia, pemeriksaan merupakan proses hukum yang bertujuan:
- menguji kepatuhan pemenuhan kewajiban perpajakan;
- mengumpulkan bukti;
- menyusun temuan pemeriksaan;
- memberikan kesempatan kepada wajib pajak untuk memberikan tanggapan.
Karena itu, pemeriksaan merupakan bagian integral dari proses pembentukan SKP.
Jika prosedur pemeriksaan dilanggar, maka timbul pertanyaan:
Apakah SKP yang lahir dari proses yang cacat tetap dapat dianggap sah?
Pertanyaan inilah yang menjadi inti perdebatan.
Tata Cara Pemeriksaan Menurut PMK Nomor 15 Tahun 2025
PMK Nomor 15 Tahun 2025 mengatur secara rinci prosedur pemeriksaan.
Beberapa ketentuan pokok antara lain:
Pemeriksaan Lengkap
Jangka waktu pengujian:
5 bulan
Pemeriksaan Terfokus
Jangka waktu pengujian:
3 bulan
Pemeriksaan Spesifik
Jangka waktu pengujian:
1 bulan
Selain itu terdapat ketentuan:
- SPHP;
- Pembahasan Akhir Hasil Pemeriksaan (PAHP);
- penyusunan laporan pemeriksaan;
- perpanjangan waktu untuk kasus tertentu.
Dengan demikian, PMK tidak hanya mengatur metode pemeriksaan, tetapi juga:
mengatur batas waktu pemeriksaan secara eksplisit.
Apakah Jangka Waktu Pemeriksaan Merupakan Bagian dari Prosedur?
Jawabannya:
Ya.
Alasannya sederhana.
PMK Pemeriksaan adalah peraturan yang mengatur tata cara pemeriksaan.
Jangka waktu pemeriksaan diatur di dalam PMK tersebut.
Artinya:
jangka waktu merupakan bagian dari tata cara pemeriksaan.
Jika tata cara pemeriksaan mencakup jangka waktu, maka pelampauan jangka waktu berarti:
pemeriksaan tidak dilakukan sesuai prosedur yang telah ditetapkan.
Secara logika hukum:
PMK → mengatur prosedur pemeriksaan
Jangka waktu → bagian dari prosedur
Pelanggaran jangka waktu → pelanggaran prosedur
Pelanggaran prosedur → cacat prosedur
Cacat prosedur → alasan pembatalan keputusan menurut UU Administrasi Pemerintahan
Lalu Mengapa Tidak Semua SKP yang Lewat Waktu Otomatis Batal?
Di sinilah muncul perdebatan hukum.
Dalam praktik, terdapat dua pendekatan.
Pendekatan Pertama
Jangka waktu dianggap sebagai norma administratif internal (directory provision).
Konsekuensinya:
- pemeriksaan boleh terlambat;
- SKP tetap sah;
- selama belum melewati daluwarsa penetapan.
Pendekatan ini yang selama ini lebih sering digunakan oleh DJP.
Pendekatan Kedua
Jangka waktu merupakan bagian dari legalitas prosedur.
Konsekuensinya:
- jika dilanggar;
- prosedur menjadi cacat;
- SKP kehilangan dasar legalitas.
Pendekatan kedua lebih dekat dengan konstruksi UU Administrasi Pemerintahan.
Best Practice Internasional
Menariknya, negara-negara maju juga menghadapi perdebatan serupa.
Namun terdapat pola yang relatif konsisten.
OECD
OECD menekankan:
- kepastian hukum;
- fairness;
- proportionality;
- taxpayer rights.
Audit tidak boleh berlangsung tanpa batas waktu yang jelas.
Namun OECD tidak menyatakan bahwa setiap keterlambatan audit otomatis membatalkan assessment.
Fokus OECD adalah:
perlindungan hak wajib pajak dan kepastian hukum.
Praktik di Inggris
Di Inggris, HMRC dapat melakukan enquiry terhadap wajib pajak.
Jika pemeriksaan berlangsung terlalu lama, wajib pajak dapat mengajukan:
Closure Notice Application
Melalui mekanisme ini tribunal dapat memerintahkan HMRC untuk segera menyelesaikan pemeriksaan.
Yang menarik:
Remedinya bukan otomatis membatalkan assessment.
Remedinya adalah:
memaksa otoritas pajak mengakhiri pemeriksaan.
Ini menunjukkan bahwa sistem Inggris menganggap kepastian waktu sebagai hak wajib pajak.
Praktik di Australia
ATO memiliki target penyelesaian audit.
Sebagian besar audit perusahaan ditargetkan selesai dalam waktu tertentu sesuai kompleksitas kasus.
Namun fokus utama hukum Australia adalah:
Amendment Period
Yaitu batas waktu legal untuk menerbitkan atau mengubah assessment.
Jika melewati batas tersebut:
assessment menjadi tidak sah.
Dengan kata lain:
Australia membedakan antara:
- audit timeframe;
- limitation period.
Praktik di Kanada
Kanada memiliki pendekatan yang mirip.
Keterlambatan audit dapat menjadi isu fairness dan administrasi yang buruk.
Namun pembatalan assessment biasanya terjadi apabila:
- melanggar limitation period;
- melanggar procedural fairness secara serius;
- menimbulkan prejudice terhadap taxpayer.
Dengan demikian, Kanada juga tidak menganut konsep:
audit terlambat = assessment otomatis batal.
Pelajaran dari Praktik Internasional
Dari OECD, Inggris, Australia, dan Kanada terlihat pola yang sama.
Yang menjadi perhatian utama bukan semata-mata lamanya audit.
Melainkan:
Apakah keterlambatan tersebut:
- melanggar prosedur;
- menghilangkan kepastian hukum;
- merugikan hak wajib pajak.
Dengan kata lain:
kualitas pelanggaran lebih penting daripada jumlah hari keterlambatan.
Analisis Kritis terhadap PMK Pemeriksaan
Pertanyaan yang jarang diajukan adalah:
Untuk apa PMK mengatur jangka waktu apabila pelanggarannya tidak memiliki akibat hukum?
Jika pelanggaran jangka waktu tidak pernah berakibat apa-apa, maka ketentuan tersebut berpotensi menjadi:
Lex Imperfecta
yaitu norma hukum yang tidak memiliki konsekuensi atas pelanggarannya.
Dalam dunia hukum, Lex Imperfecta (secara harfiah berarti “hukum yang tidak sempurna”) adalah jenis norma hukum yang melarang atau memerintahkan suatu perbuatan, tetapi tidak mencantumkan sanksi bagi pelanggarnya.
Padahal pembentuk peraturan secara sadar telah menetapkan:
- 1 bulan;
- 3 bulan;
- 5 bulan;
sebagai batas waktu pemeriksaan.
Sulit diterima secara logika hukum bahwa batas waktu tersebut hanya bersifat dekoratif.
Bagaimana Statistik Putusan Pengadilan?
Putusan Pengadilan Pajak mengenai gugatan karena jangka waktu pemeriksaan lebih banyak menolak gugatan/permohonan pembatalan SKP yang hanya berdasar pemeriksaan melewati jangka waktu.
Garis besar pertimbangan hakim yang dominan:
Jangka waktu pemeriksaan dalam PMK dipandang sebagai ketertiban administrasi internal, bukan syarat sah penerbitan SKP.
Beberapa putusan menyatakan bahwa UU KUP tidak mengatur jangka waktu pemeriksaan, yang diatur UU KUP adalah jangka waktu penerbitan SKP/daluwarsa penetapan.
Selama SKP masih diterbitkan dalam jangka waktu Pasal 13 UU KUP, serta SPHP dan Pembahasan Akhir dilakukan, SKP cenderung dianggap tetap sah.
Ada juga putusan terbaru yang menolak gugatan karena majelis menilai keterlambatan administratif tidak otomatis membatalkan SKP, kecuali prosedur krusial seperti SPHP dan Pembahasan Akhir Hasil Pemeriksaan tidak dilakukan.
Kesimpulan Hukum
Menurut penulis, terdapat dasar hukum yang kuat untuk menyatakan bahwa:
Pertama
Jangka waktu pemeriksaan yang diatur dalam PMK merupakan bagian dari prosedur pemeriksaan.
Kedua
Pelampauan jangka waktu pemeriksaan merupakan bentuk pelanggaran prosedur.
Ketiga
UU Administrasi Pemerintahan mengakui bahwa keputusan yang mengandung cacat prosedur dapat dibatalkan.
Keempat
Oleh karena itu, SKP yang diterbitkan berdasarkan pemeriksaan yang melampaui jangka waktu yang ditentukan PMK secara teoritis mengandung cacat prosedur.
Namun demikian, berdasarkan praktik internasional dan tren putusan yang berkembang, pembatalan SKP tidak selalu terjadi secara otomatis.
Pengadilan umumnya akan menilai:
- tingkat pelanggaran prosedur;
- dampaknya terhadap kepastian hukum;
- apakah hak wajib pajak untuk didengar dan membela diri telah terganggu;
- apakah terdapat kerugian nyata yang timbul akibat keterlambatan tersebut.
Meskipun demikian, satu hal yang tidak dapat dibantah adalah:
Jika pembentuk peraturan telah menetapkan jangka waktu pemeriksaan sebagai bagian dari prosedur resmi, maka jangka waktu tersebut tidak boleh dianggap sekadar formalitas administratif tanpa konsekuensi hukum.
Sebab dalam negara hukum, prosedur bukanlah aksesoris.
Prosedur adalah bagian dari legalitas itu sendiri.
